Il trust sconta le imposte indirette in misura fissa

La Corte di Cassazione si è espressa sull’applicazione delle imposte indirette sull’atto di dotazione di beni in trust, affermando che quest’ultimo è soggetto all’applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale in misura fissa.

Il problema nasceva da un vuoto normativo. Il legislatore ha infatti provveduto a disciplinare il trust per quanto attiene alle imposte dirette, ma nulla ha stabilito, al contrario, in materia di imposte indirette. Da qui i dubbi interpretativi circa l’applicabilità delle imposte indirette in misura fissa o al contrario proporzionale.

A dirimere i contrasti la Corte di Cassazione è intervenuta a favore dell’applicabilità al trust delle imposte indirette in maniera fissa, sottolineando come manchi il presupposto necessario per l’applicazione delle imposte indirette in misura proporzionale, consistente nello spostamento di ricchezza.

L’occasione per fare il punto è stata fornita da un appello proposto dall’Agenzia delle Entrate avverso una decisione della Commissione Regionale dell’Umbria. La decisione aveva confermato quella precedente della Commissione Tributaria Provinciale di Perugia, che aveva annullato un avviso di liquidazione con cui venivano recuperate, nei confronti del notaio rogante, le imposte ipotecarie e catastali omesse in misura proporzionale in relazione a un atto di costituzione di un trust autodichiarato (sotto franchigia e quindi esente dall’imposta sulle successioni e donazioni).

La Commissione Tributaria Regionale aveva infatti correttamente ritenuto che l’atto dovesse scontare la tassazione in misura fissa, dal momento che nessun trasferimento di beni soggetto alle imposte ipotecarie e catastali proporzionali era stato (ancora) posto in essere, anche alla luce della natura di trust autodichiarato, in cui le persone di disponente e trustee coincidono.

Quello che manca, quindi, secondo la Corte, è un reale trasferimento.

Se è vero che il trust autodichiarato costituisce una forma di donazione indiretta, “nel senso che per suo mezzo il disponente provvederà a beneficiare i suoi discendenti non direttamente e bensì a mezzo del trustee in esecuzione di un diverso programma negoziale”, la costituzione del trust, invero, produce soltanto efficacia segregante. Un reale trasferimento sarebbe impossibile in questa fase perché contrario al programma negoziale di donazione indiretta per cui lo stesso trust è stato predisposto e che prevede dunque la temporanea preservazione del patrimonio (segregato appunto) fino al trasferimento vero e proprio a favore dei beneficiari.

Solo, dunque, in un momento successivo, quando si realizzerà il trasferimento effettivo e quindi anche l’arricchimento in capo ai beneficiari, quest’ultimi saranno tenuti al pagamento dell’imposta in misura proporzionale. 

La sentenza della Cassazione si pone in continuità con la giurisprudenza prevalente di merito ed in dissonanza con le tre ordinanze della Cassazione che erano giunte a conclusioni difformi.

Inoltre è espressamente ammesso il trust autodichiarato dove settlor e trustee  corrispondono e viene sottolineata la differenza tra un istituto “statico” come il vincolo di destinazione ed uno “dinamico e rotativo“ come il trust dove i beni alla fine della gestione possono non corrispondere affatto in consistenza e valore a quelli iniziali.

Viene poi criticata la conclusione a cui erano arrivate le ordinanze della Cassazione che ritenevano introdotta una “nuova imposta sui vincoli di destinazione” sia con argomenti letterali che facendo riferimento al principio di capacità contributiva.

Alle stesse conclusioni era già pervenuta la Commissione Tributaria Regionale di Napoli sez. staccata di Salerno, che aveva anche notato come, in tali ipotesi, vi sarebbe proprio a monte la carenza di capacità contributiva, come costituzionalmente prevista, dal momento che il principio di progressività di cui all’art. 53 Cost. trova il suo fondamento nella necessità di tassare l’arricchimento in misura proporzionale, ma appunto richiede, quale presupposto indefettibile, un arricchimento.

Nel caso, invece, di trasferimenti dal settlor al trustee, manca tale presupposto, dal momento che il trustee non acquista la proprietà dei beni (né altro diritto reale) ma al contrario assume (solo) l’obbligo di gestione di quei beni al fine del raggiungimento di uno scopo a favore di terzi. I beni vengono devoluti a quest’ultimo, quindi, solo per permettergli di attuare il programma negoziale e, pertanto, il relativo atto devolutivo è un mero atto strumentale che non genera arricchimento. In altre parole, seppur si è in presenza di un atto traslativo, non vi è alcun arricchimento tassabile, che, giova ribadirlo, vi sarà solamente quando i beni saranno effettivamente trasferiti ai beneficiari.

Pertanto l’atto istitutivo di trust autodichiarato sconta correttamente le imposte di registro ipotecarie a catastali in misura fissa.

Quanto detto dalla Corte di Cassazione vale sicuramente per il trust autodichiarato, ma a nostro parere, si deve ritenere applicabile anche al trust con trasferimento dal settlor al trustee perché anche in questo caso non c’è reale arricchimento del trustee in quanto la proprietà a lui trasferita è solo funzionale alla realizzazione del programma in trust.

Il fisco contro il fondo patrimoniale

Il fisco può rifarsi sul fondo patrimoniale. E’ quanto affermato dalla sentenza della Corte di Cassazione n. 3600 del 24 febbraio 2016 che ha stabilito che, rispetto all’azione esattoriale per un credito fiscale, l’Amministrazione finanziaria può, a certe condizioni, soddisfarsi anche sul fondo patrimoniale.

Il fondo patrimoniale è disciplinato agli articoli 167 e ss. c.c.. In particolare, per quanto qui interessa, l’art. 170 c.c. prevede che l’esecuzione sui beni del fondo non può aver luogo per i debiti che il creditore conosceva essere stati contratti per scopi estranei alla famiglia.

La Corte prende le mosse per la sua decisione proprio dalle condizioni previste dall’art. 170 c.c., in presenza delle quali i beni e i frutti di un fondo patrimoniale non possono essere oggetto di esecuzione: l’estraneità ai bisogni della famiglia e la conoscenza di tale circostanza da parte del creditore. Solo al verificarsi di tali condizioni, pertanto, i beni del fondo sono al riparo da eventuali azioni di esecuzione.

Non rileva in tal senso la natura dell’obbligazione, contrattuale o extracontrattuale, come da taluno sostenuto. Il criterio per capire se si sia nell’ambito di esclusione previsto dall’art. 170 c.c., secondo la Corte di Cassazione, va cercato, viceversa, nella “relazione tra il fatto generatore di essa e i bisogni della famiglia, sicché anche un debito di natura tributaria sorto per l’esercizio dell’attività imprenditoriale potrebbe ritenersi contratto per soddisfare tale finalità”.

In altre parole, secondo la Corte, l’art. 170 c.c. non è di per sé ostativo all’esecuzione sui beni e sui frutti per quanto attiene ai debiti contratti con il fisco.

Sicuramente questa decisione della Corte di Cassazione, seppur si innesta su un filone di decisioni analoghe, si presterà ad essere da taluno criticata, soprattutto alla luce del fatto che in tal modo viene meno quella tutela accordata dal codice civile ai beni oggetto di fondo patrimoniale. Si fonda, inoltre, su un’equazione che non appare del tutto condivisibile: seppur vero che l’attività professionale è esercitata (anche) a favore della famiglia, appare comunque quantomeno curioso ritenere che il debito fiscale possa considerarsi “contratto per i bisogni della famiglia”.

Tuttavia occorre sottolineare che seppur vero che un debito tributario possa astrattamente essere considerato contratto per scopi non estranei alla famiglia, resta pur sempre fermo che ciò deve essere accertato in sede giudiziale. In particolare, l’onere della prova dei presupposti di applicabilità dell’art. 170 c.c. grava sulla parte che intende avvalersi del regime di impignorabilità dei beni costituiti in fondo patrimoniale ma questa prova può consistere anche in “presunzioni semplici o nel ricorso a criteri logici e di comune esperienza“.

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